Análisis normativo del Impuesto País

Introducción – Cuestiones terminológicas – Principio de Legalidad – Delegación legislativa:

a.- La Ley N° 27.541 incorporó, a partir de su art. 35, el denominado “Impuesto País”. Tal tributo grava una serie de operaciones de cambio que no comprenden a la “importación” de mercadería. Se recuerda que la “importación” -art. 9 del Código Aduanero- es el fenómeno aduanero que refiere a la introducción de mercadería al territorio aduanero y no a una operación o a una operación de cambios.

b.- A su vez, el inc. a) del art. 41 de la citada ley, delegó en el Poder Ejecutivo Nacional -en  adelante PEN- la facultad de incorporar nuevas operaciones al listado enunciado en el art. 35, teniendo como única condición que “impliquen la adquisición de moneda extranjera” de manera directa o indirecta. En este punto, resulta útil señalar que los importadores no compran “moneda extranjera” sino “divisas”. La moneda es la unidad física y la divisa en cambio es la unidad monetaria de un país. No se advierte consecuentemente que se haya delegado en el PEN la posibilidad de incorporar operaciones de cambio que “impliquen la adquisición de divisas”.

c.- En función de la facultad mencionada en el párrafo anterior, por medio del art. 1° del Dec. N° 682/22, el PEN incorporó como operaciones gravadas a la compra de billetes y de “divisas” en moneda extranjera, efectuadas por residentes en el país, para el pago de obligaciones por la importación de las mercaderías. Es decir que, por un lado, ejerció la facultad delegada respecto de los billetes extranjeros y por el otro, una facultad que no le fue delegada respecto de las divisas.

d.- Sin perjuicio del límite de delegación expresado, el actual PEN considera que puede legislar en materia tributaria describiendo los hechos imponibles de los impuestos, cuando, en ningún caso, se encuentra facultado para ello atento a la prohibición expresa del art. 76 de la Constitución Nacional. Este punto ha quedado definido en el campo tributario-aduanero por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente “Camaronera Patagónica”. El PEN no puede, por ninguna vía, legislar aspectos sustanciales de los tributos tales como por ejemplo la descripción del hecho gravado. Ni siquiera podría hacerlo por medio de los decretos de “necesidad y urgencia” (art. 99 inc. 3 de la Carta Magna), pues la materia tributaria se encuentra expresamente vedada aún cuando existieran circunstancias urgentes y de manifiesta necesidad como pueden ser las actuales. Por otra parte, la “emergencia pública”, definida por ley, tampoco comprende al aspecto tributario y por lo demás, se asemeja en sus fundamentos a la necesidad y urgencia de la cual, como dijimos, se excluye el establecimiento de tributos o la regulación de aspectos sustanciales de estos por parte del PEN.

Alcance del Impuesto País aplicado a la Importación de mercancías:

e.- El Decreto emitido comprende, conforme lo prevé su art. 7, a todas las operaciones de compra de divisas efectuadas a partir del 24/07/2023, de modo que abarca a todas las operaciones de importación que se encuentren registradas y que todavía no hubieran podido acceder al Mercado Único y Libre de Cambios para el pago de importaciones y obviamente, a todas aquellas que aún no hayan sido oficializadas aún cuando tuvieran, por ejemplo, SIRAS aprobadas esa fecha. Ante tal situación nos preguntamos cómo se espera que un importador pueda adaptarse a esta sorpresiva normativa sin generar, respecto de quienes tengan márgen para trasladar el costo, un aumento significativo de los precios.

El Anticipo del Impuesto País y su Identidad con el Tributo Base:

f.- Por otro lado, compartimos el concepto que brinda Corti sobre los “anticipos” a los que define como “cuotas de un presunto impuesto futuro” (Corti, Arístides, “Anticipos Impositivos”, Ed. La Ley, Buenos Aires, 1981, ps. 9 y ss.). Esto es así dado que no puede hablarse de pagos a cuenta cuando todavía no existe un tributo que pagar. Asimismo, todo anticipo supone, básicamente, una cierta probabilidad de la realización del hecho imponible del tributo base por el sujeto pasivo.

g.- Sin embargo, el art. 3° del Decreto dispone que la Administración Federal de Ingresos Públicos (en adelante AFIP) podrá establecer un “pago a cuenta” del tributo base -Impuesto País- de hasta el 95% del importe del mismo. Añade que tal percepción se abonará en los términos y condiciones que fije ese organismo. Haciendo uso de esta facultad, la AFIP emitió la RG AFIP N° 5393/23. Por medio de ésta reglamentó tal “pago a cuenta” hasta la máxima alícuota permitida. Asimismo, reguló:

• g.1.- Excepciones: Excluyó de esta percepción a las operaciones de importación que se registren con giro de divisas por parte de un tercero y las que ingresen a través de un prestador PSP/Courier.
• g.2.- Determinación del Anticipo: Dispuso que el pago a cuenta se calculará sobre el Valor FOB declarado en la destinación de importación. A estos fines, se excluyen del mismo el importe correspondiente a pagos anticipados que se hayan realizado sobre la operación alcanzada y el importe de los servicios que resulten abarcados por el gravamen de conformidad con los incs. c) y d) del art. 13 bis del Decreto N° 99/19 -entre estos, la adquisición en el exterior de los servicios de fletes y otros servicios de transporte por operaciones de importación o exportación de bienes, o su adquisición en el país cuando sean prestados por no residentes-. Por último, expresó que la alícuota que corresponda en cada caso se aplicará sobre el monto en pesos de la operación alcanzada. No obstante no precisó cuál sería el tipo de cambio aplicable.
• g.3.- Sujeto Pasivo: Indicó que el importador es el obligado del pago a cuentas.
• g.4.- Momento Imponible: Dispuso que el importador deberá ingresar tal pago a cuenta al momento de la oficialización de la destinación de importación, junto con los derechos, tasas y “demás tributos que graven la importación”.
• g.5.- Constancia de Pago: Señaló que el documento emitido por el Sistema Malvina será comprobante suficiente del ingreso del pago a cuenta.

Conclusiones:

h.- Si en base a las circunstancias descriptas podemos señalar que: a) el sujeto pasivo del nuevo impuesto país es el importador; b) el registro de la destinación de importación consolida el momento imponible del anticipo; c) el importe del anticipo equivale prácticamente al importe del tributo base -95% del Impuesto País-; d) el hecho imponible del tributo resulta de realización incierta porque no depende exclusivamente del sujeto pasivo sino principalmente de la existencia de reservas de divisas en el Estado dentro de un tiempo futuro (60, 90 o 180 días: plazos de ingreso al MULC dispuestos por los instructivos de la Secretaría de Comercio en función del tamaño de la empresa importadora); entonces cabe concluir que el hecho imponible real es el registro de la destinación de importación y no la futura e incierta compra de divisas para pagar importaciones o sus servicios anexos.

i.- En ese marco, surgen numerosos interrogantes:
i.1.- ¿Cuántos tributos gravan en Argentina la importación de mercadería?
i.2.- ¿Qué ocurrirá si el Estado no puede cumplir con la venta de divisas comprometidas en los plazos estipulados? Pues los informes del BCRA sobre sus reservas son negativos y atento a las circunstancias actuales nada hace pensar que serán mejores en 60, 90 o 180 días. Si no pudiera vender tales divisas comprometidas y por lo tanto no se pudiera realizar el “supuesto hecho imponible del Impuesto País”, el Estado, a partir de un nuevo gobierno, le devolverá al importador-contribuyente lo anticipado con más sus intereses resarcitorios y/o reparará los eventuales daños que puedan derivarse para el importador? Por otro lado, si pudiera vender las divisas comprometidas cumplido el plazo correspondiente, a qué tipo de cambio lo hará.
iii.3.- Desde el punto de vista de la naturaleza jurídica de la percepción reglada ¿pudo considerarse a este concepto como un “anticipo” si su tributo base tiene origen en un hecho imponible de incierta realización? ¿Pudo considerarse “pago a cuenta” de algo que no se debe?

j.- Cabe añadir que junto al derecho de importación (art. 635 del Código Aduanero) y al IVA de Importación (art. 1, inc. c de la Ley de IVA), tenemos ahora con el “Impuesto País” tres tributos que repercuten sobre el mismo hecho imponible en el caso de las destinaciones definitivas de importación; lo cual de por sí constituye un hito. Si sumásemos sus alícuotas nos daríamos cuenta de que en la mayoría de los casos se superará el arancel consolidado de la Organización Mundial de Comercio (35%); comprometiéndose la responsabilidad internacional de nuestra Nación. Asimismo, tal acumulación volverá prohibitivo importar o bien prohibitivo comprar lo importado.

k.- Llegados a este punto debemos recordar la valiosa doctrina sentada por nuestra Corte Suprema en el precedente “Sara Doncel de Cook”: “…Entre los principios generales que predominan en el régimen representativo republicano de gobierno, ninguno existe más esencial a su naturaleza y objeto, que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear las contribuciones necesarias para la existencia del estado…”; “…Nada exterioriza más la posesión de la plena soberanía que el ejercicio de aquella facultad, ya que la libre disposición de lo propio, tanto en lo particular como en lo público, es el rasgo más saliente de la libertad civil…”. Resulta entonces necesario buscar tal equilibrio entre soberanía y libertad desde el cumplimiento de los Principios Republicanos de Gobierno.

l.- Finalmente cabe agregar que a nadie escapa la difícil situación financiera y económica en la que se encuentra nuestra Nación. Tampoco los equilibrios que se intentan realizar para superar las circunstancias. Sin embargo, no podemos soslayar que nuestro País se encuentra en estado de emergencia desde hace muchos años y que pese a la Reforma Constitucional de 1994, la prohibición de delegación legislativa contemplada en el art. 76 de la CN, no se respeta. Por lo dicho, la contribución establecida y su anticipo resultan inconstitucionales, pues debió ser el Congreso de la Nación quien, como órgano representativo por excelencia, legislara sobre este eventual tributo y sus aspectos sustanciales, conforme a las facultades que posee por imperio del art. 4 y concs. de la Constitución Nacional.

Autor: Juan Pablo Rizzi

Socio en Centarti & Rizzi Abogados Aduaneros y Director de la Diplomatura en Derecho Aduanero de la Universidad Católica de Córdoba.